近期，国家税务总局重庆市税务局发布了《支持企业上市涉税事项办理工作指引（1.0版）》（“指引”），对于我们理解企业上市税务有关政策措施非常有意义。
该指引就上市改制阶段、辅导备案阶段及审核上市阶段所涉税务事项作出说明，并给出12项参考案例，该等案例分别为：
一、改制阶段
【案例1】B有限公司在上市前，经临时股东会审议通过，由公司原股东作为发起人，以截至2016年4月底的公司账面净资产按比例折股，其余净资产计入资本公积，整体变更为股份有限公司。
证监会在审核时对其提出的主要涉税问题是：发行人自然人股东，未就2016年发行人股改中资本公积金转增股本缴纳个人所得税。后其上市申请于2018年6月被否。
【案例2】R有限公司2020年9月股东会决议确定，公司净资产按照一定比例折为股份总股本7000万股，股票面值1元，整体变更为股份有限公司，变更后的股本为7000万元，原来实收资本5000万元转为股本，另需转增股本为1600万元（资本公积600万元全部转增，留存收益3000万元中转入股本800万元）。该公司认为资本公积600万元转增不属于征税范围，向税务部门申请不予征税，同时留存收益800万元转增部分按照规定征税，申请延期缴纳。
税务部门的处理意见：
1.征税范围的界定方面：
（1）根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
（2）根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）规定，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
（3）根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）规定，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。
企业提交的申请中也提及了前述内容，三个文件均明确不征税的范围为“股份制企业股票溢价”，企业对此没有异议，因此重点是判定有限责任公司的资本公积是否是“股份制企业股票溢价”。
根据《股份制企业试点办法》（体改委〔1992〕30号）第三条“股份制企业的组织形式：股份制企业是全部注册资本由全体股东共同出资，并以股份形式构成的企业……我国股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。股份有限公司是指全部注册资本由等额股份构成并通过发行股票（或股权证）筹集资本的企业法人。有限责任公司是指由两个以上股东共同出资，每个股东以其所认缴的出资额对公司承担有限责任，公司以其全部资产对其债务承担责任的企业法人。其基本特征是：公司的全部资产不分为等额股份；公司向股东签发出资证明书，不发行股票；……。”
根据《公司法》第三十一条规定，有限责任公司成立后，应当向股东签发出资证明书。第一百二十五条规定，股份有限公司的资本划分为股份，每一股的金额相等。公司的股份采取股票的形式。股票是公司签发的证明股东所持股份的凭证。
综合前述文件规定，股份制企业包含股份有限公司和有限责任公司，股份有限公司发行股票，有限责任公司不发行股票。对股份有限公司和有限责任公司的规定从1992年开始到现在的公司法，规定是一致的，有限责任公司的资本公积不能判定为股份制企业的股票溢价。因此该公司涉及的资本公积转增部分应当依法计征个人所得税。
2.延期纳税方面：
《财政部 国家税务总局关于将国家创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第三条第一款规定：“自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案”。第五款规定：“中小高新技术企业，是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业”。
经税务机关核实，该企业符合财税〔2015〕116号文“中小高新技术企业”的标准，因此可以享受在5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税的优惠政策。
【案例3】A公司和B公司均是甲公司的子公司，其中，甲公司持有A公司65%的股权，持有B公司100%股权。2011年A公司准备上市，A公司和B公司分别通过股东会决议，决定由A公司吸收合并B公司，并签署了相应的《吸收合并协议》。在完成吸收合并后，B公司注销，A公司承继B公司相关资产、负债，甲公司最终持有A公司90%股权。
解析：A公司吸收合并B公司是否满足特殊性税务处理条件？
企业合并想要适用特殊性税务处理，需要满足4个条件：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
（2）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
（3）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；
（4）企业重组中取得股权支付的原主要股东(指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东)，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
在本案中，A公司基于整合资源的目的，对B公司实施吸收合并。A公司通过增资扩股，增加甲公司拥有的出资额作为交易支付总额，没有额外向甲公司作现金支付，股权支付占交易支付总额的比例达到100％。交易完成后12个月内，B公司原从事的主要业务由A公司承继，未发生改变，甲公司亦没有转让其因吸收合并取得的A公司股权。因此，本案符合吸收合并适用特殊性税务处理的实质条件。
【案例4】A公司和B公司在被分立企业甲公司中分别持有80%的股权和20%的股权。现甲公司分设为新的甲公司和乙公司，如果A公司和B公司在甲、乙公司中依然分别持有80%和20%的股权比例（成比例分立）时，可以适用暂不征收土地增值税的规定；如果A公司和B公司在甲、乙公司中分别持有股权，但股权结构有所变化，例如，A公司和B公司在甲公司分别持有70%的股权和30%的股权，而在乙公司分别持有90%的股权和10%的股权（不成比例分立），此时也可以适用暂不征收土地增值税的规定。但如果分立后，A公司100%持有甲公司股权，B公司100%持有乙公司股权，出资人已发生变动，则应按规定申报缴纳土地增值税。
二、辅导备案阶段
【案例5】G股份有限公司在报告期内，存在5起税务主管机关作出的行政处罚。处罚事由包括发票丢失、未按期申报企业所得税、未按期办理纳税申报和报送纳税资料、印花税购销合同未按期进行申报等。
上市审核时被要求补充披露：
1.报告期内多次受到主管税务机关行政处罚的原因，相关整改措施及其实施的有效性；
2.发行人各分公司、子公司主管税务机关是否均已出具合规性证明文件。
虽然该公司处罚事项较多，但经税务部门认定，以上事项均不属于税务重大违法行为，税务部门对各分公司和子公司出具了不存在税务重大违法行为的相关证明。
在上市审核中，上述事项未构成实质性障碍。
【案例6】Y股份有限公司招股说明书显示，该公司通过子公司T有限公司转让保税料件生产的某产品，因短少保税料件，曾遭到海关的行政处罚，罚款2000万元，占公司2008年净利润的15%。
该公司不能提供正当理由证明短少的600吨保税进口的某产品，涉及少缴税款500万元。同时，2009年该公司补缴了300万元的关税和1400万元的增值税，占公司当年净利润的5%。
Y股份有限公司上述行为已构成本次发行上市实质性法律障碍。2011年初发审委公告取消了该公司的审核会议。
三、审核上市阶段
（一）参考案例
【案例7】Z股份有限公司对于已确认收入但未开具发票的销售业务确认“其他流动负债-待转销项税额”。截至2021年6月，发行人其他流动负债中待转销项税为1100万元。此项待转销项税额主要是税收与会计收入确认差异造成的，即会计上已确认收入但税法上暂未发生增值税纳税义务，因此只需待增值税纳税义务发生之时进行申报缴纳即可。
公司主管税务机关已于2021年7月出具书面证明，确认公司报告期内依法申报纳税，不存在因违反税收法律、法规和规范性文件的规定而受到税务行政处罚的情形。
【案例8】H公司2018年12月签订于当年年底验收的4个重大合同，金额1亿元，2018年底均未回款且未开具发票。H公司将上述4个合同收入确认在2018年。2019年，H公司以谨慎性为由，经董事会及股东大会审议通过，将上述4个合同收入确认时点进行调整，相应调减2018年主营收入1亿元，调减净利润6000万元，扣除非经常性损益后归属母公司的净利润由调整前的8000万元变为调整后的1000万元，调减金额占扣除非经常性损益前归属母公司净利润的80%。
证监会认为，H公司将该会计差错更正认定为特殊会计处理事项的理由不充分，不符合企业会计准则的要求，对其作出不同意注册的决定。
【案例9】L公司成立于2001年11月，其是一家研发、生产与销售资源高效循环利用的企业。该公司享受了资源综合利用增值税和消费税优惠政策，同时享受了高新技术企业所得税优惠政策。
报告期发行人获得的政府补助和税收优惠占净利润的比例高，分别为500%、300%、450%和600%。发行人招股说明书中披露了增值税、消费税和所得税优惠政策调整的风险。在上市审核中审委会要求发行人代表：
（1）分析政府补助和税收优惠的持续性。
（2）说明是否对政府补助及税收优惠存在重大依赖。
请保荐代表人说明核查方法、过程，并发表明确核查意见。
审委会认为，虽然该公司研发的循环利用能源市场空间很大，但面临着原材料供应市场相对不规范、市场认可不足等问题。若国家调整税收政策，该公司可能不符合《高新技术企业认定管理办法》《国家鼓励的资源综合利用认定管理办法》的要求，该公司将面临因无法享受相应的税收优惠政策导致的风险。由于该公司的盈利主要依靠政府给予的税收优惠来实现，在扣除税收优惠部分相关的业务收入和盈利后，其盈利能力难以满足《上市公司证券发行管理办法》的要求。
由于税收政策变动可能性的存在，公司的持续经营和盈利面临极大的不确定性。最终，该公司审核被否。
【案例10】B公司招股说明书披露，报告期内公司若干下属子公司按照小型微利企业标准，享受所得额减按50%纳入应纳税所得额并按20%的税率缴纳企业所得税的优惠政策。
审核机构请发行人补充说明：该税收优惠的具体依据，享受上述税收优惠的条件与期限，是否符合相关法律法规的规定，是否得到相关税务部门的认可，是否存在无法持续获得上述税收优惠的风险。请保荐机构、发行人律师核查并发表意见。
保荐机构及发行人律师依据《中华人民共和国企业所得税法》及2014-2017年出台的各项小型微利企业所得税优惠文件，对发行人分、子公司享受小微企业税收优惠政策的合法性作出肯定回复，同时对享受小微企业税收优惠政策的持续性和税收优惠依赖情况做出分析。
（1）享受税收优惠政策符合规定：经核查，发行人下属享受小型微利企业的分、子公司的从业人数、资产总额、年度应纳税所得额等符合《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》及相关法律法规规定的小型微利企业的认定标准。发行人每年度企业所得税年度纳税申报时，均已完成了小型微利企业优惠备案与汇算清缴，符合相关法律法规及主管税务部门的规定。小型微利企业的认定条件主要与当年办理企业所得税年度纳税申报时的应纳税所得额、从业人数、资产总额等相关，不存在截止期限。
（2）优惠政策持续性和依赖性：一方面，如发行人分、子公司未来应纳税所得额高于规定，不符合小型微利企业的政策，存在无法持续获得企业所得税税收优惠的风险，但由于应纳税所得额及净利润增加，不会对发行人的经营业绩和盈利能力产生不利影响。另一方面，报告期内，发行人因享受企业所得税税收优惠政策减免的企业所得税金额占利润总额的比例较低，均不超过2%，对税收优惠政策不存在依赖。
最后，B公司通过审核，于2018年1月上市。
【案例11】上市委发现，E股份有限公司在税收方面存在瑕疵。据该公司招股说明书披露，公司成立于2001年，自2003年起按照核定征收方式征收企业所得税，直到2008年，该公司才向主管税务机关提出书面申请，将公司所得税的征收方式变更为查账征收。
该公司同时还存在欠税风险：2009年度公司股份制改组时，未分配利润折股应缴纳900万元个人所得税，然而实际控制人并未按规定申报缴纳。该公司应该补缴核定征收的企业所得税700万元，直到上会前仍未缴纳，因此构成重大欠税行为。
基于上述原因，E股份有限公司上市审核被否。
【案例12】G公司的业务开展对关联方A公司、D公司存在较大依赖。其中，近三个会计年度与A公司的关联销售金额，占销售收入的比例分别为60%、25%和30%，G公司未能充分说明上述关联交易定价的公允性。
对于此情况，上市委审议认为：发行人关联交易占比较高，业务开展对关联方存在较大依赖，无法说明关联交易价格公允性。
基于上述原因，G公司上市审核被否。
（二）涉税事项
1、关于补缴税款是否造成实质性影响的提示
企业上市前集中补缴税款是普遍存在的情况，上市申请审核会对补缴税款的原因进行核查。
补缴税款的原因分为：税收与会计收入成本确认差异；内部控制存在缺陷造成的会计差错；偷逃税款引起的补缴等。
对于少量且能够合理说明的补税，如税会收入成本确认差异造成的利润调整的自查补税等，除需补缴税款和滞纳金外，一般不会进行税务处罚。
对于大额且不能合理说明理由，或涉嫌严重违法违规的补缴税款，属于内部控制存在重大缺陷或重大税收违法行为的，会对企业上市的审核造成实质性障碍。
2、关于税收优惠政策依赖的提示
税收优惠是指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。《首次公开发行股票并上市管理办法》第二十七条规定“发行人依法纳税，各项税收优惠符合相关法律法规的规定。发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。”
（1）税收优惠方式
1.税额优惠。是指通过直接减少纳税人应纳税额的方式来免除或减轻纳税人税收负担的税收优惠。免税、减税、出口退税、再投资退税、即征即退、先征后返、税额扣除、税收抵免、税收饶让、税收豁免等。
2.税率优惠。是指通过降低税率的方式来减轻纳税人税收负担的税收优惠。税率减征、优惠税率、协定税率等税率优惠的范畴。
3.税基优惠。是指通过缩小计税依据的方式来减轻纳税人税收负担的税收优惠。起征点、免征额、税项扣除、亏损结转等，均属于税基优惠的范畴。
4.时间优惠。是指通过推迟税款的缴纳时间来减轻纳税人税收负担的税收优惠。缓税、加速折旧、递延纳税等均属于时间优惠。
（2）上市审核重点：
1.税收优惠的合法性。地方政府可能会给予拟上市企业一些税收优惠政策，但这些政策属于地方性政策且与国家规定不一致的：
（1）需提供同级税收征管部门对发行人所享受的税收优惠政策的证明文件。
（2）招股说明书应披露“存在税收优惠被追缴的风险”，披露被追缴税款的责任承担主体，并作“重大事项提示”。
（3）保荐机构和律师应对上述情况是否构成重大违法行为及发行上市实质性障碍发表核查意见。
2.税收优惠的持续性。税收优惠在可预见期间内可以持续享受。如，持续满足高新技术企业资格而享受15%的企业所得税优惠税率；国家长期扶持自主软件研发，符合条件的企业能够持续享受增值税即征即退政策，保证持续盈利能力。如果税收优惠不具有持续性，则可能对公司的持续盈利能力在短期内造成不利影响。
3.税收优惠占净利润的比例。对税收优惠的依赖，主要体现于其占净利润的比例。如果税收优惠占净利润超过一定比例，或者高于同行业水平，扣除税收优惠后不符合发行条件中对净利润指标要求的，则税收优惠依赖很可能会成为审核过程中的实质性障碍。
3、关于税务管理类风险的提示
（1）企业所得税核定征收
企业所得税核定征收是指税务机关对依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；应当设置但未设置账簿的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全、难以查账的；发生纳税义务，未按规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，依职权核定其应税所得率或应纳税所得额的一种征收方式。
在实务中，一些企业在账册齐全的情况下，基于某些原因，也存在核定征收企业所得税的情形。如果拟上市公司本身或其重要的子公司，在报告期内存在核定征收，那么在上市审核中，则很难自证其账务健全符合税法规定。因此报告期内，拟上市公司本身或其重要的子公司存在核定征收的情况，很可能会对上市审核产生不利影响。
（2）关联方交易公允性
关联方交易的公允性也是上市审核的一大要点，其涉税风险不容忽视。
如果关联方交易不符合独立交易原则，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额,对企业实施特别纳税调整。
特别纳税调整，是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整。
关联交易的税务风险并不只产生于跨境交易，伴随着我国市场经济的蓬勃发展，国内集团企业通过新设和并购等方式不断向产业链的上下游延伸，境内关联交易活动也存在很大的税务风险问题。
实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。但如果境内关联方之间的交易直接或者间接导致应税利润从我国境内转移到境外的,税务机关有权对其转让定价进行调查、调整。
一般来说，转让定价调查的重点企业主要包括：关联交易数额较大或类型较多的企业，长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业，低于同行业利润水平的企业，利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业，与避税港关联方发生业务往来的企业，未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业，其他明显违背独立交易原则的企业。
对拟上市企业来说，要辩证地看待关联交易，特别要处理好三个方面的问题：一是清楚认识关联交易的性质和范围；二是减少不重要的关联交易，拒绝不必要和不正常的关联交易；三是对关联交易的决策程序和财务处理务必要做到合法、规范、严格。
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