编者按：中国上市公司股份在初始发行时被分成三种不同类型：国家股、企业法人股和公众流通股。不能流通的国家股、企业法人股一般称做限售股，同股不同权、同股不同利等“股权分置”存在的弊端，严重影响着股市的发展。2005年4月29日，经国务院批准，中国证监会发布《关于上市公司股权分置改革试点有关问题的通知》（证监发[2005]32号），启动了股权分置改革的试点工作，至此，限售股解禁可上市流通。转让限售股的个人所得税和企业所得税都有相关规定，但至《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）发布前，转让解禁后的限售股是否应当征收营业税，并无明确规定。《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）追溯征收营业税的条款也一直备受争议。华税律师结合近年来处理的限售股转让涉税案件，对解禁后限售股转让是否补交营业税、滞纳金等问题进行归纳解析。
一、限售股转让主要涉税规定
实践中，征纳双方就限售股转让的所得税、流转税问题争议较多，相关税法规定包括：
1、个人所得税
2009年12月31日财政部、国家税务总局、证监会联合发布《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2009]167号），规定自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。
2、企业所得税
2011年7月7日国家税务总局发布《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）规定，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税，限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。
3、增值税
财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，转让限售股出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
4、营业税
从2005年股权分置改革至2016年5月全面营改增营业税时代结束，都未曾有文件对限售股转让是否缴纳营业税进行规定，直至2016年8月18日国家税务总局发布《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）明确单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的买入价的确定方式，并且在该文的最后一条对此前转让的销售股未缴纳营业税的进行追溯征收营业税。
二、限售股转让营业税如何处理？
（一）税法规定不明确的情况下，税局不应做出对纳税人不利的行政行为
2013年2月22日柳州两面针股份有限公司收到柳州市地方税务局第一税务分局关于2009-2011年期间出售中信证券股权所获收益应缴营业税及附加税合计17,371,220.36元的通知，成为限售股解禁之后收到税局要求缴纳营业税的首家上市公司。具体公告如下：
税局关于柳州两面针限售股转让需缴纳营业税及附加的决定，主要依据是《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第四项之规定：外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。
2013年税局对柳州两面针做出限售股转让应缴营业税的通知时，由于转让上市公司限售股究竟是股权转让还是股票转让，证券法、公司法以及税法都没有作出明确的规定，进而导致税法对转让上市公司股改限售股是否应当征收营业税没有明确的规定。且柳州两面针转让的中信证券是1999年柳州两面针以发起人身份投资中信证券取得的原始法人股，买入价极低，若该限售股转让与流通股转让同样根据《中华人民共和国营业税暂行条例》按照转让金融商品以卖出价减去买入价后的余额为营业额缴纳营业税，则显失公平。在税法规定不明确的情况下，税局不应做出对纳税人不利的行政行为。
（二）国家税务总局2016年第53号《公告》对买入价进行规定，但追溯征收营业税缺乏理论根据
2016年8月18日国家税务总局发布《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第五条对单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的买入价进行规定：上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。至此，解禁之后的限售股转让有了明确的条文规定缴纳流转税，并且《公告》解决了限售股由于初始购入价格极低，若按照初始购入价格确定买入价显失公平的问题。
但是《公告》最后一条进行了这样的规定：本公告自2016年9月1日起施行，此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。2016年5月1日前，纳税人发生本公告第二、五、六条规定的应税行为，此前未处理的，比照本公告规定缴纳营业税。也就是说，《公告》不仅明确2016年9月1日后对限售股转让征收流转税，并且，在2016年5月1日之前发生限售股转让的行为未缴纳营业税的，追溯征收营业税。该条款引起不小的争议。
《中华人民共和国立法法》第九十三条：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。“法不溯及既往”是一项基本的法治原则。通俗地讲，就是不能用今天的规定去约束昨天的行为。法无溯及力的原则表现在国家不能用当前制定的法律指导人们过去的行为。《公告》之前，未有条文明确对限售股转让行为需缴纳营业税，显然，《公告》之后对此前发生的限售股转让行为追溯征收营业税并不符合《立法法》：“为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定”的除外条件。
因此，在公告发布之前已经对限售股转让行为征收营业税的，应按照《公告》关于买入价的相关规定进行追溯调整，企业此前按照初始买入价多缴纳的营业税，税局应该予以退税；《公告》发布之前对限售股的转让未做处理的，应当考虑按照“法不溯及既往”的原则，不再追溯征收营业税。
（三）非因纳税人责任导致的未缴、少缴税款，纳税人不承担滞纳金
征收滞纳金是税收管理中的一种行政强制措施，具备惩罚的性质。《税收征收管理法》明确，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。据此规定可知，对于未有政策规定或者规定不明确的情形，未缴、少缴税款的责任不能归咎于纳税人。则在《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）实施之前转让限售股是否缴纳营业税并无规定，即使税务机关追溯征收营业税，亦不能加收滞纳金。
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