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作者：王泉/诉讼律师、桂亦威/诉讼律师|注会
【税律笔谈】按
我们在前期公号文章中针对自然人股东分享了一篇中长文《自然人股东股权涉税问题全解析》。于是，就有粉丝朋友及企业朋友咨询我们，公司股东或其他企业股东对外投资股权是不是也可以套用自然人股东股权涉税问题。对此，我们需要说明的是，公司或其他企业在所得税层面涉及税种、税目、税率上与自然人股东差别很大，不能简单类推适用。为便于企业股东（包括公司股东、其他企业股东）全面掌握股权涉税问题，我们将分两期文章予以分享。本文就从公司股东角度，来探讨其背后不同环节的涉税问题。
【律师观点】
一、公司股东出资环节涉税问题
1、公司以货币出资的
公司以货币实缴出资的，涉及的税种为印花税。
依据《印花税法》、财税【2018】50号文规定，对于实收资本（股本）、资本公积，按“营业账簿”税目减半征收印花税，减半征收印花税的税率为万分之二点五。
依据财税2019年13号文规定，省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征“六税两费”，其中包括印花税。该减征税额优惠政策可以跟上述减半征收政策叠加享受。
2、公司以非货币资产出资的
公司以非货币资产出资的，涉及的税种有印花税、增值税、土地增值税、企业所得税等。
此处所称非货币资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。
（1）印花税（同货币出资，按非货币资产评估价格计税）
（2）增值税
依据《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或个体工商户的下列行为，视同销售货物：（六）将资产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户。
公司以非货币资产对外进行投资的，在增值税领域，视同销售，需要交纳增值税。
依据财税【2016】36号文，自2016年全面施行“营改增”以后，涉税文件已将服务、无形资产、不动产等原交纳营业税的销售行为纳入到增值税应税范围。公司以无形资产、不动产等非货币资产进行出资的，视同对外有偿转让无形资产或不动产，对价就是股权这一其他经济利益，故，应当缴纳增值税。考虑我国公司法不允许服务、劳务等形式出资，因此，我们也就没有必要探讨服务投资的视同销售问题。
综上，公司以非货币出资的，一般牵涉三种类型。一种是货物、设备等有形资产出资，适用的增值税税率一般为13%；一种是无形资产出资，适用的增值税税率为6%；一种是不动产出资，适用的增值税税率为9%。
需要另行指出的是，涉税文件针对技术成果转让是有增值税免税政策优惠的。依据财税【2016】36号文规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。但是，纳税人若想享受免税优惠的，应当持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定登记。
（3）企业所得税
依据《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。公司以非货币性资产对外投资，实质上改变了资产所有权属，在企业所得税领域，视同销售，应当缴纳企业所得税。该视同销售所得，属于企业所得税层面的转让财产所得，与个人转让财产所得不同，企业针对所有收入综合汇算纳税，因此，公司视同销售收入，没有专门的税率对应。公司最终是否需要交纳企业所得税以及按照什么税率缴税，需要综合考虑公司年度是否盈利、以前年度亏损情况、是否属于小型微利企业、属于何种行业（例如高新技术企业）等因素。
与个人以非货币资产出资相同的是，公司以非货币性资产投资的，也可以选择适用所得税纳税优惠政策，主要分为两种：一种是递延分期纳税优惠政策；一种是递延纳税优惠政策。
（3-1）以非货币性资产出资，可选择享有分期纳税的优惠政策
依据财税【2014】116号规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。转让所得，以评估价格扣除非货币性资产原值的余额计算确认。
选择适用分期纳税的企业，若在5年内转让投资股权或投资收回或注销的，应停止递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，并在当年一次性计算缴纳企业所得税。
与个人以非货币性资产出资不同的是，企业发生非货币性资产投资，可能牵涉特殊性重组事项。一旦牵涉，企业则可以选择适用特殊性税务处理安排，比如：取得股权或资产的计税基础保持不变，相关所得税事项保持不变（即收购环节无需纳税）。所谓特殊性重组，系指一般重组交易中涉及股权交易的比例符合规定比例（不低于85%），且满足涉税文件要求的其他条件。有关企业重组业务的具体涉税法律问题，我们暂不做具体阐述，后期会专门撰写几期文章予以分享，敬请期待。
（3-2）以技术成果投资入股，可以选择适用递延纳税优惠政策
此处所称技术成果，系指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专用权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。
依据财税【2016】101号文规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术性成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
故，企业以技术成果出资，若对应出资对价全部为股权的，企业可以选择一次性缴税、5年内分期纳税或者递延至股权转让时纳税。相较而言，企业选择递延至股权转让时纳税，更为有利。
值得注意的是，税法允许被投资企业针对出资人出资的技术成果按其评估估值入账并在企业所得税前摊销扣除。
（4）土地增值税、契税、印花税
此处主要针对公司以土地、房地产等非货币性资产对外出资。
（4-1）针对公司以土地、房地产对外投资是否需要交纳土地增值税，笔者也检索了相关税收文件历史沿革，相关规定较为模糊且地方政府适用时也无法统一。具体如下：
依据财税字【1995】48号、财税【2006】21号、财税【2015】5号、财税【2018】57号以及财税【2021】21号文规定，2006年以前，对于以房地产作价入股进行投资的，暂免征收土地增值税。2006年至2015年期间，对于房地产作价入股进行投资的，暂免征收土地增值税，但投资到房地产开发企业的，不适用暂免政策。2015年以后，对于改制重组过程中，以房地产作价入股进行投资的，暂不征收土地增值税。但投资到房地产开发企业的，不适用暂不征收政策。
值得注意的是，2015年以后，税收文件对何为改制重组没有进行明确的划分，从而导致实务中对于如何适用暂不征收政策不能形成统一意见。为谨慎起见，对于不是明显合并、分立、改制情形的，地方税务部门都会将其视为普通投资，从而在出资当期征收土地增值税。
我们认为，即使能够适用暂不征收政策，对自然人投资者及企业来说，也未必是最有利的。毕竟，土地增值税适用的是超率累进税率，即土地增值额比例越大，适用的税率越高。即：针对同一房地产，若发生对外转让情形，一次性缴纳土地增值税，对应的增值额比例肯定比分两次缴纳土地增值税的增值额比例大。换言之，一次性缴纳土地增值税适用的税率更高，分两次缴纳土地增值税适用的税率都较低。如此一来，公司在出资时就缴纳土地增值税比暂不征收土地增值税更有利。
（4-2）针对契税
根据《契税法》规定，以作价投资（入股）等方式转移土地、房屋权属的，应当征收契税。需要交纳契税的纳税人为承受土地、房屋权属的单位和个人。
因此，公司以房地产作价入股的，作为承受方的被投资企业应当缴纳契税。
（4-3）针对印花税
根据《印花税法》规定，公司以土地、房地产等作价入股，发生权属转移的，公司及被投资企业均应当按照“产权转移书据”税目按万分之五税率缴纳印花税。
公司若系增值税小规模纳税人的，可以在50%的税额幅度内减征“六税两费”，其中包括印花税。
二、公司股东增资、转增资本环节的涉税问题
1、公司股东增资入股（同公司投资入股）
2、资本公积金、盈余公积、未分配利润转增资本
与自然人转增资本同理，被投资企业将股权溢价形成的资本公积转增股本时，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础（因为股东溢价投入的股本在出资时就已经计入了取得股权的原始成本，此时再增加计税基础，等于是重复计算取得股权的原始成本）。
被投资企业以其他资本公积金、盈余公积金、未分配利润转增资本的，视为向股东分红，股东再以分红向被投资企业增资。考虑居民企业之间分红免税，故，前述增资事项无需纳税。同时，因转增形成的资本可以增加投资方企业长期股权投资的计税基础。
三、公司股东股权转让环节的涉税问题
与自然人股东转让股权不同，公司股东转让股权形成的财产转让所得不单独计税，需要与公司当年的其他收入综合汇算纳税。故，公司股东转让股权可能牵涉的税种有企业所得税、增值税、印花税、土地增值税。
1、企业所得税
依据国税函【2010】79号文规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
其中股权转让的方式包括：（1）出售股权；（2）公司回购股权；（3）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；（4）股权被司法或行政机关强制过户；（5）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（6）以股权抵偿债务；（7）其他股权转移行为。
但是，依据总局公告2011年第39号文规定，代持股权因法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。对此，我们认为，代持股权私下回转牵涉所得税问题；但因法院判决或裁定所导致的股权回转，不应将其视同转让股权。
至于公司将股权转让后，公司最终是否需要交纳企业所得税以及按照什么税率缴税，需要综合考虑公司年度是否盈利、以前年度亏损情况、是否属于小型微利企业、属于何种行业（例如高新技术企业）等因素。
2、增值税
对于非上市公司、非公众公司，股权转让不属于增值税征税范围。对于上市公司而言，股票属于有价证券，属于金融商品。依据财税【2016】36号文规定，金融商品转让属于增值税应税范围，需要按差价缴税。对于非上市公众公司而言，股票是否属于有价证券，是否属于金融商品，有争议。
3、印花税
依据《印花税法》，公司转让股权，应按照“产权转移书据”，缴纳印花税，税率为万分之五。若被转让股权系上市公司、公众公司股票，需要按“股权转让书据”，由转让方按千分之一缴纳证券交易印花税（单边征收）。
4、土地增值税
通常情形下，公司股东对外转让股权并不会发生土地增值税的缴纳问题，毕竟股权转让不牵涉房地产的转让事宜，不属于土地增值税的应税范围。但是，实务中仍有特殊例外。
依据国税函【2000】687号、国税函【2009】387号以及国税函[2011]415号规定，纳税人以转让股权名义实际转让房地产的行为，属于土地增值税的应税范围，应按土地增值税的规定征税。
实务中，这种“名为股权转让、视为房地产转让”的行为，往往表现在转让方一次性转让公司100%股权，公司主要资产或全部资产体现为土地、房屋，且股权转让金额基本等同于房地产的估值或者股权转让价格按公司名下房地产估值确认。
5、股权转让过程中的违约金涉税处理
与自然人股东转让股权取得违约金收入不同，公司股东转让股权取得违约金收入，无论是将违约金计入股权转让收入，还是将违约金收入作为公司的营业外收入处理，公司都要对违约金收入综合汇算缴纳企业所得税。但是，若转让股权属于金融产品，需要缴纳增值税时，我们认为，还是应当将违约金收入作为价外收入处理，计入股权转让收入。但是，违约金收入系因股权转让合同解除产生的，无需缴纳增值税，仅在企业层面计入营业外收入。
有关违约金收入，是否需要开具发票，有兴趣的朋友可以参考《【企业法税合规】法院判决书确认支付款项、违约金、律师费等，企业是否需要开发票？》
6、股权转让后，又收回股权的涉税处理
依据国税函【2005】130号规定，股权转让合同已经履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法交纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个税不予退回。若股权转让合同未履行完毕，执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。
上述文件规定系针对自然人股东转让股权又收回的情形，不是针对公司股东。我们也检索了相关涉税文件，也没有发现针对公司股东有类似的规定。但是，从股权转让的收入确认的本质、确认时间的规定来看，公司股东转让股权并实现股权转让所得的，就应当遵从税法，在企业所得上确认收入。公司确认收入后，又按成本价收回股权，应视作另外一次买卖行为，不能当然冲抵收入。
对此，涉税文件针对售后回购这一特殊交易情形也有类似规定。依据国税函【2008】875号文规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
据此，针对售后回购交易，除有证据表明系融资性交易外，第一次销售交易时按售价确认收入，第二次回购交易时，按购进货物处理。第二次回购交易不能冲抵第一次交易的销售收入。针对股权这一资产转让行为，实际等同货物资产转让，处理原则相同，只是会计记账处理上存在差别而已。
7、认缴制下的股权转让的涉税处理
依据国税函【2010】79号文规定，企业转让股权收入扣除为取得该股权所发生的的成本后，为股权转让所得。通常，认缴制下的股东未实缴出资，故，股权对应取得成本为0，其对外转让的收入即财产转让所得，应全部综合汇算缴纳企业所得税。
四、公司股东分红的涉税问题
与自然人股东分红涉税问题不同，居民企业之间取得的股息、红利等权益性投资收益，免税。
五、公司股东撤资环节的涉税问题
此处需要与股权转让进行区分，实务中，也确实有企业将股权转让等同于股权撤资，适用撤资相关的税收政策。对此，公司应当予以合规规避。
依据国税总局2011年第34号文件规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
因此，公司股东撤资的，其取得的收入中含被投资企业累计未分配利润和盈余公积的部分，视为股息所得，免税。针对剩余部分的收入，若超过原始投资成本，则确认为在转让所得，汇总申报企业所得税。
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